Julkaisemme operaatiotiedettä ja Factory Physics® (Tehdasfysiikkaa) esittelevän vierasblogisarjan, jonka on kirjoittanut toimitusjohtaja Ed Pound. Toivomme tämän sarjan tuovan uutta näkökulmaa tuote- ja palveluprosessien johtamiseen. Kaikki sarjan osat löydät täältä: Factory Physics -vierasblogi
Osa IV: Lopeta köydenveto talouden ja operaatioiden välillä
”Kustannuslaskenta on yksi suurimmista vihollisista tuottavuudelle”
”Cost Accounting is enemy number one of productivity.”
– Eliyahu Goldratt
”Aluksi pidin kustannuslaskennan pois tehtaastani, mutta huomasin, että tämä ei ollut ratkaisu… Kustannuslaskelmat eivät olleet ongelma vaan kaikki ajatukset operaatioiden tehokkuudesta.”
”First I kept the cost accountants out of my plants, but I found this was not the solution…It wasn’t the cost accountants that were the problem, but all these ideas about the efficiency of an operation.”
– Taiichi Ohno
Kustannuslaskennan ja operaatioiden välinen suhde on historiallisesti kärsinyt jatkuvasta jännitteistä. Teollisuudessa ja tiedemaailmassa on käyty paljon keskustelua kustannuslaskentatietojen merkityksellisyydestä operatiivisiin päätöksiin. On esitetty myös useita ”parannuksia”, esim. ABC-kustannuslaskenta, läpimenokustannuslaskenta (throughput accounting) ja lean-kustannuslaskenta.
Suositamme aselepoa ja lähestymistapaa, joka tulee antamaan keskenään yhdensuuntaisia toimenpiteitä käyttämällä nykyisiä kustannuslaskennan GAAP-menetelmiä (Generally Accepted Accounting Principles). Avain on ymmärtää, kuinka valitaan kunkin funktion malli ja miten ne liittyvät liiketoiminnan tavoitteeseen – saavuttaen mahdollisimman suuri kassavirta että kannattavuus pitkällä aikavälillä niiden arvojen pohjalta, joita yritys arvostaa.
Kirjanpidon ensisijaisena tehtävänä on sovittaa yhteen tulot ja kulut. Kirjanpito-osasto tekee tämän, koska laki velvoittaa esittämään tilinpäätöksen, joka
- määrittää yrityksen kannattavuus
- yhteiskunta käyttää tilinpäätöstä verotustarkoituksessa
- sijoittajayhteisö käyttää tilinpäätöstä investointipäätöksiin
- pankkiyhteisö käyttää tilinpäätöstä lainasopimuksen vaatimusten seurantaan ja päättää luottokelpoisuudesta
Kaikki nämä ovat erittäin hyödyllisiä tehtäviä ja kirjanpitoperiaatteiden soveltaminen tukee suurta osaa siitä menestyksestä, jota moderni sivilisaatio on saanut teollisuuden kehityksestä. On selvää, että on ollut väärinkäytöksiä, mutta Alexander Hamiltonin mukaan ”Jos hyödyllisen väärinkäytökset määritelevät sen tuomitsemisen, silloin ei ole juurikaan julkisen vaurauden lähdettä, jota ei nopeasti tulisi sulkea”/1/. Talous ja operatiivisten tavoitteiden ristiriitojen ratkaisu tulee johtamaan paljon parempaan tuottavuuteen molemmilla alueilla.
Näiden kahden funktion välinen keskeinen ristiriita johtuu siitä, että standardi kustannuslaskentamallia (kirjanpitoa) käytetään tuottamisen kulujen kohdentamiseen. Standardikustannusmalli esitetään seuraavasti:
Yksikkökustannus = muuttuvat kustannukset + kiinteät kustannukset / x
jossa ”x” on kiinteisiin kustannuksiin liittyvien yksiköiden määrä. Yksikkökustannusta käytetään määrittämään odotettavissa olevat kokonaiskustannukset, jotka perustuvat tuotettujen yksiköiden määrään, ja sitten päälliköt seuraavat poikkeamaa odotetuista kustannuksista. Yksikkökustannuksia käytetään myös tilinpäätöksessä kaikkiin edellä lueteltuihin tarkoituksiin. Konflikti tapahtuu siksi, koska standardikustannusmallista seuraa, että mitä enemmän yksiköitä tuotetaan se johtaa lopulta pienempiin yksikkökustannuksiin ja siten kannattavuuden ja kassavirran paranemiseen. Lisäksi tämä malli ja yleinen intuitio edistävät ajatusta siitä, että kapasiteetin hyödyntäminen mahdollisimman korkeilla käyttösuhteella, mieluiten 100%, johtaa yrityksen parhaaseen mahdolliseen taloudelliseen suorituskykyyn. Vaikka standardikustannusmalli on hyvä tuotosmäärän kulujen jakamiseen, se ei ole hyvä operaatioiden suorituskyvyn malli. Siinä piilee mahdollisuus aselepoon kirjanpidon ja operaatioiden ”sodassa” ja tuottava polku eteenpäin.
Standardikustannusmallin perustavanlaatuinen ongelma on, että siinä ei oteta huomioon vaihtelua. Factory Physics® -konseptit, jotka perustuvat operaatio tieteeseen, kuvaa varaston, vasteajan, kapasiteetin ja vaihtelun perustavanlaatuisia keskinäissuhteita. Lisätietoja on Factory Physics for Managers kirjassa luvussa 3. Perustavaa laatua oleva riippuvuus käyttösuhteen ja ajan välillä on kuvattu Kingmanin yhtälöllä, joka tunnetaan myös nimellä VUT -yhtälö (Variability, Utilization, Time). Valitettavasti tätä riippuvuussuhdetta ei ymmärretä laajalti Operaatioissa, etenkään kustannuslaskennassa ja kirjanpidossa suhdetta ei tunneta. Eräässä teollisuuskonferenssissa osallistujille annettiin tyhjä paperi ja pyydettiin piirtämään riippuvuussuhde jaksoajan (Cycle Time) ja käyttösuhteen (Utilization) välille (jaksoaika on aika, jonka aikana työ on suoritettava määritellyn reitin ensimmäisestä vaiheesta viimeiseen, esimerkiksi valmistus-kokoonpano- testaus ja pakkaus). Tulokset dokumentoitiin fläppi-taululle ja on esitetty seuraavassa kuvassa:
Punainen viiva korostaa oikeaa riippuvuussuhdetta, mutta tuhannet osallistujat ovat osoittaneet tämän samanlaisen perustavanlaatuisen operaatiotieteen riippuvuussuhteen sekaannuksen, mitä on testattu Factory Physics workshopeissa ja koulutustilaisuuksissa. Tämä tarkoittaa samaa kuin jos fyysikko, joka ei tunne E = mc2:n johtopäätöksiä tai kiinteistön omistaja ei ymmärrä suhdetta lainan koron ja lainan takaisin maksun suuruuden yhteyttä.
Seuraavassa kaaviossa esitetään sekä VUT-yhtälö että graafinen tulkinta vaihtelun, kapasiteetin käyttösuhteen ja jaksoajan keskinäisestä riippuvuussuhteesta reaalimaailmassa.
Huomaa, että jaksoaika räjähtää kasvuun sitä nopeammin, mitä enemmän on vaihtelua. Kultainen tähti edustaa täydellistä suorituskykyä: 100 % käyttösuhde nominaaliprosessiajalla (t0). Yksi operaatiotieteiden lainalaisuuksista on se, että työtä ei tule luovuttaa tuotantoon tai palveluprosessiin 100 % käyttösuhteella pitkällä aikavälillä. Vaihtelusta johtuen työn vapauttaminen 100%:n käyttösuhteella johtaa lopulta sellaisenaan heikkoon suorituskykyyn, lisääntyneisiin jaksoaikoihin ja varastoon, joten jotain on pakko tehdä, jotta voidaan tehdä työtä pienemmällä kuin 100 % käyttösuhteella, jotta suorituskyky saadaan takaisin hyväksyttävälle tasolle. Sopiva käyttösuhde riippuu prosessinvaihtelun tasosta ja halutusta vasteajasta. Työpaikalla on tyypillisesti valtavasti vaihtelua ja suunniteltu 70 % käyttösuhde voisi tuntua järkevältä, jolla saadaan hyväksyttävä vasteaika. Kulutushyödyke operaatioissa on korkeampi käyttösuhde tavoite – ehkä 85%. Tämä on kohta, jossa aselepo on mahdollista saavuttaa.
Operaatioiden vastuulla on osoittaa tämä suhde kustannuslaskennalle/kirjanpidolle ja auttaa määrittämään yrityksen kannattavin resurssien käyttösuhdetaso. Jos tätä riippuvuussuhdetta ei ymmärretä, se mitä yleensä tapahtuu, on, että ne, jotka kontrolloivat rahapussin naruja (talousosasto) määrittävät suorituskyvyn odotukset ja tavoitteet. Koska suorituskyvyn malli on standardikustannusmalli, tämä johtaa usein 100 % käyttösuhdetavoitteisiin, kaaokseen ja pienempään kannattavuuden suoritusarvoon.
Yhteenvetona, standardikustannusmalli on hyvä, mutta ei täydellinen malli tulojen jakamiseksi kuluksi – ABC-kustannuslaskenta on vain yksityiskohtaisempi lähestymistapa standardikustannuksiin. Läpimeno- ja lean- laskentamallit tuovat joitain lupauksia paremmasta, mutta odottamalla, kunnes GAAP korjataan, voi olla pitkä odotus. Tavoitteena on lopettaa taistelut standardikustannusmallista. Yritysten tulisi käyttää tarkkoja operaatiotieteen malleja, jotta ne voivat saada parhaan mahdollisen läpimenon- ja vasteajan minimoi investoinnilla pääomaan (koneet, ihmiset ja varastot). Kun tämä on saavutettu, kirjanpito voi hyvällä mielellä jakaa tuloja kuluksi, niin kuin parhaiten tämä sopii taloudellisen raportoinnin vaatimuksiin. Loppujen lopuksi kirjanpidon/laskennan ja operaatioiden pitäisi yhdessä kiskoa paras mahdollinen suorituskyky.
Lähde: The Papers of Alexander Hamilton, vol. 14, p. 314, ”Report on the State of the Treasury at the Commencement of Each Quarter During the Years 1791 and 1792,” February 19, 1793.
Alkuperäinen julkaisu:
End the (Tug of) War Between Accounting and Operations. https://factoryphysics.com/Blog (Käännös- ja julkaisulupa Quality Knowhow Karjalainen Oy, Kääntäjä DI Antti Piirainen.)
Lue lisää
Tilaa uutiskirje
Liity postituslistalle ja saat ajankohtaista tietoa tehdasfysiikasta ja laatutekniikoista sekä laadun kehittämisestä suoraan sähköpostiisi.
Tämä lomake on suojattu Google reCAPTCHA:lla. Lue tietosuojaseloste ja käyttöehdot.
Liittymällä postituslistalle hyväksyt Quality Knowhow Karjalainen Oy:n tietosuojaselosteen ja Quality Knowhow Karjalainen Oy voi lähettää sinulle ajankohtaisia artikkeleita, videoita sekä tietoa ja tarjouksia kursseista, kirjoista sekä ohjelmistoista.
Tämä lomake on suojattu Google reCAPTCHA:lla. Lue tietosuojaseloste ja käyttöehdot.